Для бухгалтера. Учет затрат на создание сайта в Интернете.

Предприятие, решившее открыть собственный сайт в Интернете, должно заплатить за услуги программистов и дизайнеров, за регистрацию доменного имени, а также за так называемый хостинг (аренду места на сервере провайдера и поддержание работоспособности сайта). Кроме того, фирме приходится ежемесячно платить за перерасход трафика, то есть установленного провайдером объема информации, который можно "скачать" с сайта фирмы.

Увы, но ни в положениях по бухгалтерскому учету, ни в Налоговом кодексе РФ такие термины как "Интернет", "сайт", "хостинг" и "трафик" не упоминаются. Поэтому бухгалтерам приходится самостоятельно разбираться с тем, как учесть расходы на создание сайта. Правда, недавно в этом им попытался помочь Минфин России, выпустив письмо от 22 октября 2004 г. N 07-05-14/280. Но до конца оно ситуацию не прояснило. Мы же в нашей статье расставили все точки над i и подробно объяснили, как отразить в бухгалтерском и налоговом учете средства, истраченные на страничку в Интернете.

Для начала обратимся к новому письму Минфина России. В нем сказано, что предприятие может списать в бухучете средства, истраченные на сайт, на текущие расходы. Вместе с тем авторы письма оговариваются, что программы для ЭВМ, на которые у фирмы есть исключительные права, нужно учитывать в составе нематериальных активов.

Определение компьютерных программ дано в статье 1 Закона РФ от 23 сентября 1992 г. N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных" (далее - Закон N 3523-1). Это совокупность данных и команд, используемых в компьютерах, чтобы получить определенный результат. Безусловно, сайт, как результат деятельности дизайнеров и программистов, под это определение подпадает. Значит, следуя логике Минфина России, проблема бухгалтерского учета затрат, связанных с созданием сайта, сводится к вопросу: обладает ли фирма исключительными правами на него или нет?

По общему правилу, прописанному в статье 10 Закона N 3523-1, исключительные права на компьютерную программу появляются у того, кто ее создал. Между тем исключительные права на программу можно купить у автора (ст. 11 Закона N 3523-1). Кроме того, предприятие получает исключительные права на сайты, которые созданы работниками в процессе их трудовой деятельности (если иное не прописано в договоре между работником и фирмой). Это правило установлено в статье 12 Закона N 3523-1.

Для того чтобы стать обладателем исключительных прав на сайт, никакой регистрации не требуется (п. 1 ст. 4 Закона N 3523-1). Впрочем, при желании эти права можно зарегистрировать (ст. 13 Закона N 3523-1). В этом случае у фирмы будет документ, подтверждающий, что она действительно обладает исключительными правами на сайт.

Таким образом, сайт нужно учитывать в составе нематериальных активов, если предприятие купило исключительные права на него у разработчика или он был создан сотрудниками организации. В том же случае, когда разработчик оставил исключительные права на сайт себе, а заказчик лишь получил право пользоваться этим сайтом в своей деятельности, затраты на его разработку можно полностью списать в текущем периоде.

Но, как мы уже сказали, в письме Минфина России речь идет о бухгалтерском учете. А как обстоят дела в налоговом учете? Ответ дан в пункте 3 статьи 257 Налогового кодекса РФ. Там сказано, что к нематериальным активам относятся исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности. Значит, в данном случае между бухгалтерским и налоговым учетом никаких различий нет: для целей налогообложения сайты, на которые у фирмы есть исключительные права, также нужно отражать в составе нематериальных активов.

Итак, предположим, что предприятие обладает исключительными правами на сайт и соответственно должно учесть его в составе нематериальных активов. Рассмотрим нюансы учета таких сайтов.

Правила оценки нематериальных активов и в бухгалтерском, и в налоговом учете практически совпадают. Их первоначальная стоимость равна затратам на приобретение, создание и доведение до состояния, в котором их можно использовать (п. 6 ПБУ 14/2000 и п. 3 ст. 257 Налогового кодекса РФ). Сюда относится зарплата программистов, стоимость услуг фирм, занимающихся дизайном, расходы на регистрацию исключительного права на сайт и т.д.

Между тем в бухгалтерской и налоговой оценке сайтов, разработанных работниками организации, есть различия. Проблема в едином социальном налоге и взносах по социальному страхованию от несчастных случаев на производстве, которые начисляются на зарплату штатных программистов и дизайнеров. Пункт 7 ПБУ 14/2000 требует включать ЕСН и взносы в первоначальную стоимость нематериального актива. А в налоговом учете социальный налог и страховые взносы нужно списывать на прочие расходы, связанные с производством и реализацией (подп. 1 и 45 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ).

Если последовать этим правилам, бухгалтерская стоимость сайта, созданного работниками, окажется больше налоговой. Согласитесь, это неудобно. Поэтому лучше все же оценить сайт в бухучете по налоговым правилам. А именно списать ЕСН и страховые взносы в том периоде, в котором они начислены, на себестоимость выпускаемой продукции. Обосновать это можно, например, тем, что доля этих расходов в стоимости сайта незначительна, скажем, не превышает 5 процентов (предприятие вправе установить больший процент). А в таких случаях бухгалтер вправе самостоятельно выбрать порядок их списания (п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н). Налоговики в данном случае возражать скорее всего не будут. Ведь первоначальная стоимость нематериальных активов в бухучете не влияет на размер налогов.

Чтобы сайт начал работать, нужно заплатить за регистрацию доменного имени и за хостинговые услуги. Эти платежи ежегодные. Поэтому в первоначальную стоимость сайта их включать не нужно. Вместо этого стоимость регистрации и хостинга и в бухгалтерском, и в налоговом учете относят на расходы будущих периодов, а затем равномерно в течение года включают в текущие затраты. Впрочем, иногда хостинг оплачивают ежемесячно. В таком случае и списывают стоимость оплаченных услуг каждый месяц. Помимо затрат на регистрацию и хостинг на затраты относят плату за перерасход трафика.

Заметьте, что средства, истраченные на регистрацию доменного имени, хостинг и плату за перерасход трафика, можно брать в уменьшение налогооблагаемой прибыли даже в том случае, когда сайт преимущественно используется в рекламных целях. Ведь расходы на рекламу через телекоммуникационные сети в налоговом учете не нормируются (п. 4 ст. 264 Налогового кодекса РФ).

Пример 1

В декабре 2004 года программисты и дизайнеры ЗАО "Система" разработали сайт компании.

Затраты фирмы составили 65 000 руб., в том числе:
- 5000 руб. - амортизация компьютеров;
- 3000 руб. - материалы (дискеты, компакт-диски и т.д.);
- 45 000 руб. (без учета НДС) - стоимость услуг фирмы, разработавшей дизайн сайта;
- 9000 руб. - зарплата программистов и дизайнеров;
- 3000 руб. - единый социальный налог, а также взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Регистрация доменного имени обошлась в 708 руб. (в том числе НДС - 108 руб.), а стоимость годового хостинга - в 28 320 руб. (в том числе НДС - 4320 руб.).

Бухгалтер решил не включать ЕСН и страховые взносы в первоначальную стоимость сайта, поскольку они составляют менее 5 процентов от суммарных затрат на его создание (3000 руб. : 65 000 руб. x 100% = 4,62%).

В бухучете были сделаны такие проводки:
Дебет 08 Кредит 02 (10,60, 70)
- 62 000 руб. (5000 + 3000 + 45 000 + 9000) - отражены расходы по разработке сайта;
Дебет 26 Кредит 69
- 3000 руб. - начислен единый социальный налог, а также взносы по социальному страхованию от несчастных случаев на производстве;
Дебет 97 Кредит 60
- 24 600 руб. (708 - 108 + 28 320 - 4320) - учтена в расходах будущих периодов стоимость регистрации доменного имени и хостинга;
Дебет 19 Кредит 60
- 4428 руб. (108 + 4320) - отражен НДС со стоимости регистрации доменного имени и хостинга;
Дебет 60 Кредит 51
- 29 028 руб. (708 + 28 320) - оплачены регистрация доменного имени и годовой хостиг;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19
- 4428 руб. - принят к вычету "входной" НДС;
Дебет 04 Кредит 08
- 62 000 руб. - введен в эксплуатацию сайт;
Дебет 20 Кредит 97
- 2050 руб. (24 600 руб. : 12 мес.) - списана 1/12 годовой стоимости регистрации доменного имени и хостинговых услуг.

В налоговом учете первоначальная стоимость сайта также составила 62 000 руб.

Сайты, которые стоят больше 10 000 руб., можно амортизировать и в бухгалтерском, и в налоговом учете. Чтобы начислять амортизацию, нужно установить срок полезного использования сайта. Как мы уже сказали, регистрировать свое исключительное право на сайт необязательно. Но в этом случае у фирмы не будет документа, в котором было бы указано, сколько прослужит сайт.

Между тем в налоговом учете важно, чтобы такой документ был. Иначе сайт придется амортизировать в течение 10 лет (п. 2 ст. 258 Налогового кодекса РФ). Чтобы этого избежать, достаточно прописать срок полезного использования в договоре с компанией-разработчиком или в техническом задании для работников фирмы, которые будут создавать сайт. Этот же документ будет основанием для того, чтобы и в бухучете установить такой же срок полезного использования сайта, как и для целей налогообложения. Ведь пункт 17 ПБУ 14/2000 позволяет амортизировать нематериальные активы в течение ожидаемого срока их эксплуатации.

Амортизировать сайт лучше линейным методом. В таком случае суммы бухгалтерской и налоговой амортизации будут совпадать.

Пример 1 (продолжение)

В техническом задании на создание сайта ЗАО "Система" прописано, что он будет использоваться в течение трех лет. Бухгалтер решил и в бухгалтерском, и в налоговом учете начислять амортизацию по сайту линейным методом. В январе 2005 года ЗАО "Система" заплатило за перерасход трафика 236 руб. (в том числе НДС - 36 руб.).

Бухгалтер сделал в этом месяце такие проводки:
Дебет 20 Кредит 05
- 1722,22 руб. (62 000 руб. : 3 года : 12 мес.) - начислена амортизация по сайту;
Дебет 20 Кредит 97
- 2050 руб. (24 600 руб. : 12 мес.) - списана 1/12 годовой стоимости регистрации доменного имени и хостинговых услуг;
Дебет 20 Кредит 60
- 200 руб. (236 - 36) - списаны средства, начисленные за перерасход трафика;
Дебет 19 Кредит 60
- 36 руб. - отражен НДС;
Дебет 60 Кредит 51
- 236 руб. - оплачен перерасход трафика;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19
- 36 руб. - принят к вычету "входной" НДС.

В налоговом учете бухгалтер также списал на расходы 1922,22 руб. (1722,22 + 200).

Бывает, что фирме нет нужды размещать в Интернете сложный и дорогостоящий сайт с массой информации и полезных для клиентов функций. Разработка же обычной рекламно-информационной веб-странички обходится, как правило, в 3000-9000 руб. Но если первоначальная стоимость сайта окажется меньше 10 000 руб., то в налоговом учете ее можно списать в уменьшение прибыли в том месяце, в котором сайт начали эксплуатировать. Это прописано в подпункте 26 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ. В бухгалтерском же учете такого правила нет. Там исключительные права на компьютерные программы нужно амортизировать независимо от их стоимости. Конечно, это неудобно, поскольку в результате в бухучете образуются налогооблагаемые временные разницы, на которые нужно начислять отложенные налоговые обязательства (п. 15 ПБУ 18/02). Однако игнорировать бухгалтерские правила в данном случае не стоит. Ведь иначе налоговики могут оштрафовать фирму за "грубое нарушение правил учета доходов и расходов" по статье 120 Налогового кодекса РФ.

Пример 2

ООО "Ракета" в декабре 2004 года приобрело исключительные права на сайт в Интернете. Покупка обошлась в 8260 руб. (в том числе НДС - 1260 руб.). Соответственно первоначальная стоимость сайта составила 7000 руб. (8260 - 1260).

В налоговом учете бухгалтер в декабре списал эту сумму на прочие расходы. В бухучете же он сделал такую проводку:
Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 77
- 1680 руб. (7000 руб. x 24%) - начислено отложенное налоговое обязательство.

В договоре с разработчиком сайта сказано, что срок его полезного использования составляет два года. Начиная с января 2005 года бухгалтер начисляет в бухгалтерском учете амортизацию по сайту линейным методом. При этом он ежемесячно делает в учете такие записи:
Дебет 20 Кредит 05
- 291,67 руб. (7000 руб. : 2 года : 12 мес.) - начислена амортизация по сайту;
Дебет 77 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
- 70 руб. (291,67 руб. x 24%) - частично погашено отложенное налоговое обязательство.

Теперь рассмотрим ситуацию, когда предприятие получает от владельца исключительных прав на сайт (как правило, это разработчик) только лишь право использовать его в своей деятельности.

Как мы уже сказали, в таком случае в состав нематериальных активов сайт включать не нужно. Вместо этого его стоимость списывают на текущие расходы. Однако сделать это в том периоде, в котором сайт куплен, можно лишь в том случае, если ни в договоре с разработчиком, ни в каком-либо ином документе не указано, на какой срок фирма получила право пользоваться сайтом. С этим согласны и чиновники (см. письмо Минфина России от 26 августа 2002 г. N 04-02-06/3/62). Другое дело, что такой вывод следует из Налогового кодекса РФ. Тем не менее и в бухучете можно действовать по тем же правилам. А чтобы избежать возможных претензий со стороны налоговиков, стоит указать в учетной политике, что в бухгалтерском учете стоимость компьютерной программы, на которую у фирмы нет исключительных прав, списывается на расходы в том периоде, в котором данную программу начали эксплуатировать. Обосновать это можно тем, что стремительное развитие компьютерных технологий не позволяет использовать определенную версию программного продукта в течение длительного времени.

Сам же сайт надо учитывать за балансом - на любом из незадействованных счетов. Например, на счете 012 "Право на использование сайта". Таковы требования пункта 26 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2000).

Пример 3

ЗАО "Маяк" в декабре 2004 года купило за 23 600 руб. (в том числен НДС - 3600 руб.) право на использование сайта. Владелец исключительных прав на сайт срок его использования не ограничил.

Бухгалтер сделал в учете следующие проводки:
Дебет 012
- 20 000 руб. (23 600 - 3600) - учтен сайт, полученный в пользование;
Дебет 20 Кредит 60
- 20 000 руб. (23 600 - 3600) - получено право на использование сайта;
Дебет 19 Кредит 60
- 3600 руб. - отражен НДС;
Дебет 60 Кредит 51
- 23 600 руб. - оплачено право на использование сайта;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19
- 3600 руб. - принят к вычету НДС.

В налоговом учете стоимость сайта (20 000 руб.) также полностью списана на расходы в декабре 2004 года.

Несколько хуже обстоят дела, когда в договоре с владельцем исключительных прав на сайт сказано, что его можно использовать лишь определенное время. В этом случае и в бухгалтерском, и в налоговом учете стоимость сайта надо отнести на расходы будущих периодов. А затем равномерно списывать в уменьшение прибыли в течение того срока, на который получены неисключительные права.

Пример 4

Воспользуемся условиями примера 3. Но предположим, что правообладатель ограничил срок пользования сайтом двумя годами.

Бухгалтер ЗАО "Маяк" сделал в декабре 2004 года такие проводки:
Дебет 012
- 20 000 руб. (23 600 - 3600) - учтен сайт, полученный в пользование на два года;
Дебет 97 Кредит 60
- 20 000 руб. (23 600 - 3600) - получен сайт в пользование на два года;
Дебет 19 Кредит 60
- 3600 руб. - отражен "входной" НДС;
Дебет 60 Кредит 51
- 23 600 руб. - оплачен сайт;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19
- 3600 руб. - принят к вычету НДС.

Ежемесячно с декабря 2004 года по ноябрь 2006 года включительно бухгалтер будет списывать стоимость сайта такой проводкой:
Дебет 20 Кредит 97
- 833,33 руб. (20 000 руб. : 2 года : 12 мес.) - списана часть стоимости сайта.

В налоговом учете также ежемесячно - с декабря 2004 года по ноябрь 2006 года - на прочие расходы будет списываться по 833,33 руб.

К.С. Каляев, эксперт журнала "Главбух"
В.Г. Крючков, руководитель отдела общего аудита ООО "АС-АУДИТ"
"Главбух", N 23, декабрь 2004 г.